Tanto el estatuto jurídico del auditor de cuentas como las diversas vicisitudes del informe que, en su caso, haya de emitir, constituyen materia habitual de las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado. A la vista de la no muy abundante aportación de los estudiosos o de la escasa frecuencia con la que los tribunales se pronuncian sobre tales asuntos, puede decirse que ha correspondido al Centro Directivo la no fácil tarea, y también el mérito, de establecer criterios sólidos al respecto. Alrededor del informe de auditoría, precisamente, encontramos numerosas cuestiones problemáticas, algunas de las cuales se centran en la opinión emitida por el auditor dentro de las posibilidades que, como es bien sabido, establece la vigente legislación de auditoría. Por su carácter esquemático, esta regulación no fija pautas seguras para comprender la diversidad de situaciones susceptibles de producirse en la práctica, teniendo en cuenta, además, el carácter determinante de la opinión del auditor a los efectos de que pueda practicarse el depósito de cuentas, de acuerdo con la disciplina establecida en la LSC y en el RRM.
La resolución de la DGRN de 11 de marzo de 2014 (BOE de 25 de abril) se ocupa, en concreto, de una singular situación en la que el auditor, sobre la base de ciertas circunstancias, como la existencia de un patrimonio neto negativo (que abocaba a la sociedad a la disolución) o el también carácter negativo del fondo de maniobra, concluyó su informe afirmando literalmente que “no podemos expresar una opinión sobre el estado de las cuentas anuales adjuntas”. A la vista de esta fórmula, el Registrador mercantil resolvió no practicar el depósito de cuentas, dadas las salvedades resultantes del informe de auditoría, que servían de base, a su juicio, al hecho de que “el auditor no emite opinión alguna en su informe”, sin que su concreta elaboración supusiera, a su juicio, la observancia de los requisitos establecidos en el art. 366, 5º RRM. Interpuesto recurso por un representante de la sociedad afectada, el Centro Directivo decidió estimarlo.
En el caso enjuiciado por la DGRN se pone de manifiesto un ejemplo indiscutible de opinión denegada, circunstancia ésta que, en abstracto, podría haber justificado la negativa del Registrador mercantil para admitir el depósito de cuentas de la sociedad afectada. No en balde, el propio Centro Directivo ha venido estableciendo en diversas resoluciones que si el informe contiene salvedades de las que resulte una opinión denegada, no procederá el depósito de cuentas de la entidad auditada. Ahora bien, en el presente supuesto, como se ocupa de señalar la DGRN, la opinión denegada no es el resultado de una valoración desfavorable por parte del auditor, conforme a la cual quepa sostener la inadecuación de las cuentas auditadas para reflejar la imagen fiel de la sociedad en cuestión. De ello se deduce con claridad que “no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas”, por lo que resulta ineludible determinar “en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito de cuentas”.
Este planteamiento conduce al Centro Directivo a preguntarse por las finalidades que aspira a realizar la normativa propia de la auditoría, desde la perspectiva de la opinión contenida en el informe, relacionando dicha cuestión, a su vez, con las circunstancias propias que informan el tratamiento del depósito de cuentas. En tal sentido, se señala al interés de los socios y de los terceros, sin perjuicio de considerar, asimismo, el interés del socio que hubiera solicitado, como en el caso de autos, el nombramiento del correspondiente auditor. Se recuerda por la DGRN lo dispuesto en los arts. 263, 1º y 265, 2º LSC, referidos, precisamente, al nombramiento del auditor, con el propósito de que revise las cuentas anuales de una concreta sociedad en un determinado ejercicio.
Sobre la base de estas circunstancias, y de acuerdo con la doctrina establecida en otras resoluciones, el Centro Directivo afirma que “el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados”. Si se denegara la opinión por parte del auditor y, no obstante, del informe pudiera deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad la consecuencia habría der ser la admisión del depósito de cuentas. Esto es lo que sucede en el supuesto de hecho examinado en la resolución comentada, a la vista de que la opinión denegada por el auditor se deduce de la propia situación económica de la sociedad, abocada a la disolución y con fondo de maniobra negativo. Hurtar esa información a los socios y los terceros, rechazando el depósito de cuentas, hubiera sido un hecho extraordinariamente negativo, además de contrario a las finalidades perseguidas por la normativa aplicable. Por todo ello, la DGRN, de acuerdo con sus anteriores argumentos y con indudable acierto, a nuestro juicio, revoca la nota de calificación del Registrador mercantil, lo que permite llevar a cabo el depósito de cuentas de la sociedad auditada.
José Miguel Embid Irujo