El capítulo de las llamadas sociedades especiales, con expresión comprensible pero de dudoso acierto, constituye un apartado heterogéneo en el que suelen recogerse diversas figuras societarias desprovistas de otros rasgos comunes que no sea el de su sedicente “especialidad”. Por tal motivo, no es sencillo expresar la idea directriz de su tipificación ni referir con orden y sistema sus caracteres distintivos. El hecho, a la vez, de que estas figuras sean objeto de frecuente intervención legislativa, con la inevitable consecuencia de un amplio rosario de preceptos modificados, complica todavía más su tratamiento, convirtiendo a las figuras que nos ocupan en instituciones desaforadas, siempre en busca, ya que no de autor sí, cuando menos, de intérprete.
Sería tarea vana la de exponer, aunque sea de manera telegráfica, el elenco de las sociedades especiales, en el caso de que se llegara a determinar –lo que parece imposible- qué concretas figuras merecen con exactitud dicho calificativo. Más difícil todavía resulta perfilar con razonable seguridad los caracteres y el contenido de su régimen jurídico. Y ello no, desde luego, porque se trate de fenómenos atípicos o carentes sustancialmente de regulación; en demasiadas ocasiones es la abundancia regulatoria, entendida la fórmula en términos cuantitativos, un poderoso obstáculo a tal efecto, sin perjuicio de que, con frecuencia no desdeñable, dicho tratamiento normativo muestre preocupantes datos de imprecisión y falta del adecuado rigor.
Tantas dificultades, con todo, no impiden reconocer, desde luego, la “vitalidad”, si vale la expresión, del sector societario que nos ocupa ni, con mayor motivo, la importancia de buena parte de sus figuras en la realidad empresarial desde hace muchos años. Además de reiterar las continuas reformas a que se ve sometida su regulación, es importante poner de manifiesto la intensa “innovación” que se observa en el terreno que nos ocupa, por la mayor cercanía que en él se da entre las demandas provenientes de la realidad socio-económica y la respuesta legislativa, por lo común iniciada con la creación de una nueva figura “especial” o la remodelación de otra ya existente.
En demasiadas ocasiones, esa continuada actividad legislativa suele ser incompleta e, incluso, deficitaria. Parecería que el legislador, altamente satisfecho con responder a la demanda de la realidad mediante el esparcimiento de algunas normas, colocadas aquí y allá, hubiera salido corriendo de la dificultad de su empeño y en busca, quizá, de una nueva figura especial necesitada, real o presuntamente, de regulación. Corresponderá, entonces, al jurista la ardua labor de buscar los argumentos adecuados para colmar las lagunas de la norma, lo que requiere un arduo esfuerzo, a la vez, dogmático y sistemático, cuya ejecución, como tantas veces ocurre, estará erizada de dificultades.
Una de las sociedades especiales en que las circunstancias que venimos exponiendo se reproducen con razonable fidelidad es el de las sociedades de auditoría. Es verdad, no obstante, que con esta fórmula bien podría merecer quien suscribe idénticos reproches del lector, por la inexacta ecuación trazada entre la fórmula general “personas jurídicas”, utilizadas por el legislador, para comprender todos los supuestos en que el auditor, formalmente, no sea una persona física, y la mucho más concreta “sociedades” aquí empleada. Sin perjuicio de pedir las oportunas disculpas, me apoyaré en esta suerte de “reducción teleológica” para continuar con el commendario, cuyo núcleo central no va a quedar restringido a disquisiciones abstractas, sino que se centrará en el asunto, mucho más concreto, del modo de componer el régimen jurídico de la sociedad de auditoría, a cuyo fin, como es sabido, se invoca en diferentes preceptos el recurso a la normativa de sociedades profesionales.
Y, como en tantas ocasiones, el presente commendario parte de una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, concretamente la de 11 de septiembre de 2017 (BOE de 5 de octubre), en la que se analizan con rigor las diversas vertientes del tema objeto de estudio. En la presente ocasión, nos encontramos ante una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto consiste en “la prestación de servicios propios de la actividad de miembro del Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ROAC) y del Instituto de Censores Jurados de Cuentas”. Pero, además, dicho objeto comprende también la prestación de servicios de asesoramiento y consultoría, dentro de los cuales se incluye “la realización de estudios, análisis económicos y financieros de empresas, asesoramiento fiscal, consultoría, valoraciones de empresas y la consultoría informática”. Por no precisar estas últimas actividades de título ni de inscripción colegial, se concluye en los propios estatutos que se está en presencia de “una sociedad mixta con la única obligación de estar inscrita en el registro oficial para las sociedades de auditoría (ROAC)”.
El problema surge al calificar el registrador negativamente este apartado de la escritura por entender que las actividades enumeradas en los estatutos relativas al objeto social tienen carácter profesional y no consta que se trate de una sociedad de intermediación. Interpuesto el correspondiente recurso, el Centro directivo lo admite revocando la calificación impugnada.
Entre las muchas cosas interesantes que contiene la resolución en estudio, conviene destacar, de entrada, la afirmación de que la sociedad de auditoría es un ejemplo de persona jurídica ejerciente de una actividad profesional admitida por nuestro Derecho con anterioridad a la Ley 2/2007, de sociedades profesionales (en adelante, LSP). Dicha figura, como es sabido, aparece dotada de un régimen especial cuyo fundamento radica en la necesidad de garantizar que dichas entidades reúnan no sólo “la aptitud técnica suficiente para realizar su actividad, sino también que se consiga la efectividad de los principios de independencia y responsabilidad de los auditores sobre la base de la sujeción de sus actuaciones a determinadas normas y criterios técnico-contables y deontológicos”.
Desde ese criterio de justificación debe interpretarse, según la Dirección General, el especial régimen jurídico de las sociedades de auditoría, al que, por otra parte, se convoca por nuestro Derecho positivo la singular regulación contenida en la LSP. Es bien sabido que la disposición adicional primera de esta ley considera aplicables sus preceptos a quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas de forma societaria “en lo no previsto en su normativa especial”. Y la más reciente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (en adelante, LAC), dispone en su art. 11, 2º, que la LSP será de aplicación a las sociedades de auditoría “en cuanto no contravenga esta Ley”, es decir, la LAC.
De este modo, nos encontramos con dos regulaciones paralelas que mediante fórmulas no del todo coincidentes postulan la aplicación de la LSP a las sociedades de auditoría. Está claro que la LAC “no regula una profesión sino una actividad realizable por profesionales con diferentes titulaciones y que, precisamente por ser de interés público…se trata de una actividad reservada a determinadas personas, de modo que es lógico y obligado que el propio legislador regule también la forma en que haya de desarrollarse tal actividad y los requisitos que daban reunir quienes la ejerzan”. Se invoca por el Centro directivo la sentencia del Tribunal Constitucional 386/1993, de 23 de diciembre, según la cual la LAC (obviamente en su redacción previgente, que en nada altera la situación actual) tiene por objeto “una actividad que, ciertamente, sólo podrá ser realizada por profesionales. Pero ni los profesionales han de realizar sólo esa actividad, ni ésta ha de constituir en exclusiva el objeto de una única profesión, pues tan posible es que quien realice auditorías ejerza también otras actividades profesionales como que las auditorías sean realizables por profesionales con diferentes titulaciones”.
Esta orientación para nada se opone a que a dichas sociedades se aplique la LSP; desde luego, porque así lo dice su disposición adicional primera, pero, sobre todo, porque la misma, como también señala la DGRN, tiene como fin “el establecimiento de una disciplina general de las sociedades que como tales ejerzan actividades profesionales…que anteriormente sólo podían ser realizadas por personas físicas”. Por ello, ambas normas legales (es decir, LAC y LSP) “aun distintas en su objeto y fundamento, sin embargo concurren en el establecimiento de garantías, sobre todo las que aseguran que la personalidad jurídica no encubra una desnaturalización de la cualificación profesional del prestador de la actividad”..
Sobre la base de estas consideraciones se preocupa el Centro directivo, por último, de precisar el concreto estatuto jurídico de la sociedad de auditoría y su posición en el marco de la concurrencia de normas previstas para su tratamiento. Se afirma, en tal sentido, la doble configuración que dichas sociedades pueden asumir: constituirse, de un lado, como auténticas sociedades profesionales, en el marco de la LSP, sin perjuicio de su sometimiento directo a la LAC en lo que ésta tenga de específico y prioritario para la determinación de su régimen jurídico, o prescindir de dicha condición, lo que no impedirá la aplicación supletoria a las sociedades de auditoría de lo dispuesto en la LSP. Quedará por determinar, en cada caso, “el alcance que haya de tener esta aplicación de la normativa subsidiaria”, a la vista de las diversas posibilidades de configuración advertidas, así como del distinto significado que ha de atribuirse a las leyes aplicables.
Resulta inequívoca, en conclusión, la idea de que “cabe constituir una verdadera sociedad de auditoría de cuentas (de suerte que sea la sociedad misma la ejerciente de tal actividad profesional de auditoría, y no una mera sociedad de intermediación en servicios de auditoría de cuentas) aunque no se sujete <<in toto>> a los requisitos establecidos en la Ley de sociedades profesionales”.
Hasta aquí, en apretada síntesis, el contenido de la resolución en estudio, cuyo criterio básico, que prosigue y amplía lo ya dicho por el Centro directivo en su resolución de 5 de marzo de 2009, resulta plenamente acertado. No parece dudoso, con todo, que la tarea pendiente para el jurista ocupado con las sociedades de auditoría consistirá en precisar el alcance efectivo que haya de atribuirse a la LSP en la determinación de su particular régimen. Ello exigirá precisar un extremo que, en mi opinión, aparece “confundido” en la resolución, no en el sentido de que sea equivocado, sino, más bien, en el de que integra, unificándolas, dos magnitudes no necesariamente coincidentes. Es decir, se trata de averiguar si significa lo mismo la consideración de la LSP como Derecho supletorio del régimen correspondiente a las sociedades de auditoría, según se deduce de su disposición adicional primera, que su invocación en el art. 11, 2º LAC para regir a dichas sociedades en cuanto “no contravenga” lo dispuesto en esta última ley. Cuestión ardua, ésta, que exige más atención de la que se le puede dispensar aquí y que, más allá del terreno específico de las sociedades de auditoría, donde adquiere tonalidades propias, representa mutatis mutandis una temática característica del mundo singular de las sociedades especiales.
José Miguel Embid Irujo